《資源再生》雜志國內統一刊號為：CN11-5544/TF，國際標準連續出版物號為：ISSN 1673-7776。郵發代號：80-126
因源頭發票缺失的稅收困境，再生資源行業普遍形成了多環節交易、一站式運輸等業務模式。基于前述行業形態，再生資源企業以自制憑證入賬、取得的發票被認定虛開等情況并不少見，而《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）規定，自制憑證、虛開發票均屬于不合規憑證，不得據此進行企業所得稅的稅前扣除。在個案的處理中，稅務機關通常基于28號公告的規定要求企業補開、換開發票或提供相關資料，但因再生資源行業特殊性，企業往往無法補開、換開發票，也無法提供滿足要求的資料，面臨無法將相關成本在所得稅稅前據實扣除的難題。本文基于28號公告對補開、換開發票等的規定，解析再生資源企業所得稅稅前扣除憑證問題。
一、再生資源企業所得稅稅前扣除憑證問題長期存在
源頭發票缺失問題在再生資源行業由來已久，直接對接個人散戶的資源回收企業多以自制憑證入賬進行企業所得稅的稅前扣除，在增值稅上或適用簡易計稅、或全額納稅后享受地方政府給予的財政獎補。在前述行業形態下，基于緩解回收環節進銷稅負差、降低經營成本等考量，再生資源行業普遍形成了多環節交易、一站式運輸、一份磅單走到底、依賴財政獎補的模式，而因該模式設置合理性質疑、回收企業未發揮貿易職能、終端生產企業過磅單存在瑕疵、財政獎補面臨清理等問題，相關購銷業務的真實性可能存在諸多疑點，引致全鏈條的虛開風險，在部分案件中，再生資源企業通常被認定為直接自個人散戶處購進廢舊物資，面臨“票貨分離”的懷疑。
無論是資源回收企業以自制憑證入賬還是資源回收企業或生產企業取得的發票被認定為虛開，均面臨企業所得稅調整的問題。在自制憑證上，實踐中個人散戶向資源回收企業銷售廢舊物資往往超過小額零星經營業務的標準，按照28號公告的規定，資源回收企業自個人散戶處收購廢舊物資應當以發票作為企業所得稅稅前扣除憑證，且在“反向開票”政策為資源回收企業源頭發票問題提供解決路徑后，企業若再以自制憑證入賬將面臨更大的調整風險。在取得虛開發票上，28號公告第十二條明確企業取得的虛開發票屬于不合規發票，不得作為稅前扣除憑證。
實踐中，對于再生資源企業上述以不合規憑證進行稅前扣除的問題，稅務機關通常會按照28號公告的規定要求再生資源企業補開、換開發票或提供相關資料證明支出真實性，若未在規定期限內補開、換開發票或提供符合規定的資料，則企業面臨全額調整補繳所得稅、加收滯納金的風險。但實際上，再生資源企業無論是補開、換開發票還是提供符合規定的資料均存在操作困難，下文將進一步闡述。
二、再生資源企業補開、換開發票面臨現實困難
28號公告第十五條規定，“匯算清繳期結束后，稅務機關發現企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證并且告知企業的，企業應當自被告知之日起60日內補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證”，但在再生資源行業的實踐中，補開、換開發票存在以下難點：
無論是自制憑證還是取得不合規發票，再生資源企業補開、換開發票的對象均須為真實的交易對方。以取得虛開發票的情形為例：甲公司系一家資源回收企業，收購廢鋼后銷售給鋼廠；因個人散戶銷售廢鋼時未向甲公司開具發票，甲公司面臨缺乏發票進行增值稅進項抵扣與所得稅稅前扣除的問題，經營成本過重。甲公司經人介紹，與乙資源回收公司訂立廢鋼購銷合同，由乙公司收購廢鋼后銷售給甲公司，并向甲公司開具增值稅專用發票，乙公司自身享有當地政府給予的財政獎補，即形成了“個人散戶—乙公司—甲公司—鋼廠”的業務模式，廢鋼直接自個人散戶處運往鋼廠。在實際操作中，因個人散戶要求實時結算貨款，故甲公司業務員在選購廢鋼后先行墊付資金，在資金流上呈現出甲公司業務員向散戶付款后，乙公司支付給業務員的流向。而后因乙公司的其他業務被定性虛開，當地稽查局就甲乙公司之間的業務開展檢查并向甲公司所在地稅務機關發送了協查函及《已證實虛開通知單》。甲公司所在地稅務機關經檢查認定，甲公司廢鋼收購業務實際銷售方為個人散戶，甲公司為取得發票人為增加鏈條，甲公司與乙公司之間沒有真實的交易，甲公司自乙公司處取得的發票屬于虛開，要求甲公司作增值稅的進項轉出，并向甲公司下發《稅務事項通知書》，要求其補開、換開符合規定的發票。
在上述情形中，稅務機關認可甲公司有真實的廢鋼購銷業務，但實際銷售方為個人散戶，甲公司若擬補開、換開發票，則應當自個人散戶處取得發票，且所開具的發票的商品名稱、金額等均應與實際業務相符。但實踐中，個人散戶因稅負過重等原因往往怠于向再生資源企業開具發票，且部分業務久遠，再生資源企業可能也無法聯系到諸多零散的個人散戶補開發票，導致補開、換開發票存在客觀困難。實際上，資源回收企業以自制憑證入賬被要求補開發票也會面臨上述問題。因此，從諸多案件的實務經驗來看，因再生資源行業源頭多為零散個人的特點，28號公告所規定的補開、換開發票難以有效實施，再生資源企業往往無法通過補開、換開發票取得符合規定的憑證進行所得稅的稅前扣除。
三、再生資源企業通常難以提供證實支出真實的三項必備資料
28號公告第十四條規定，企業在補開、換開發票過程中，因對方注銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票的，可以提交相關資料證實支出真實性后在稅前列支，相關資料主要有：（1）無法補開、換開發票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機構撤銷、列入非正常經營戶、破產公告等證明資料）；（2）相關業務活動的合同或者協議；（3）采用非現金方式支付的付款憑證；（4）貨物運輸的證明資料；（5）貨物入庫、出庫內部憑證；（6）企業會計核算記錄以及其他資料，其中第一項至第三項為必備資料。
實踐中，對于再生資源企業自制憑證或“票貨分離”取得虛開發票的問題，因真實銷售方通常為個人散戶，往往難以符合上述三個必備條件的要求，例如個人散戶一般不滿足被列入非正常戶等情形，再生資源企業通常未與個人散戶訂立合同，在支付貨款時可能系以現金支付的方式完成。
因此，在再生資源行業中，因廢舊物資回收源頭為個人散戶的特點，再生資源企業在面臨自制憑證入賬被要求調整補稅、被認定為“票貨分離”取得虛開發票等事項上，往往難以通過補開、換開發票的方式取得合法合規的發票進行稅前扣除，也無法提供證明支出真實的三項必備資料，而根據28號公告第十六條規定，“企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證，并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的，相應支出不得在發生年度稅前扣除”，再生資源企業面臨因憑證不合規而被要求調整補繳企業所得稅的風險。
四、符合真實性、相關性、合理性的成本支出應當允許稅前扣除
《企業所得稅法》第八條規定，“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”，即確立了稅前扣除的“真實性”、“相關性”與“合理性”原則。我們認為，在有真實成本支出的情況下，應當考慮再生資源行業的實際情況及28號公告的落地難題，對于符合稅前扣除“三性”的成本應當允許稅前列支。若僅以憑證不合規為由要求再生資源企業全額調整所得稅，實際上是對不存在的所得征稅，不符合企業所得稅的課征原理，忽視了資源回收業務的特殊性與實際情況，有違稅收公平原則。
概言之，再生資源企業的廢舊物資收購成本能否在稅前據實扣除，需要重點關注相關成本支出是否與實際業務相符。在確實無法取得符合規定的發票進行稅前扣除的情況下，再生資源企業可以基于成本的真實發生爭取據實扣除，或爭取以合理的方法進行核定，降低經濟損失。（作者單位：北京華稅律師事務所）
責任編輯：劉海倫
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